石化“变票”案件实质是逃税，而不是虚开
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2017年，国家税务总局稽查局向全国25个省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局稽查局下发《国家税务总局稽查局关于对部分地炼企业开展税收检查的通知》（税总稽便函[2017]83号），决定对部分成品油商贸和地炼企业开展税收检查，重点打击通过商贸流通企业“变票”偷逃消费税的行为。此次检查由国家税务总局稽查局统一选案，下发案源中既包括“变票”商贸企业，也包括下游受票炼油企业。同时，对部分企业上下游进行链条分析，一并查处。
杨小勇案历经多次审判，由虚开改判逃税
2017年5月18日，安徽省亳州市人民检察院指控：被告人杨小勇于2015年7月至10月间，在在未实际销售沥青、燃料油的情况下，以其实际经营的亳州市地风升贸易有限公司、亳州市苇圣贸易有限公司的名义，向上海佳玺石油化工有限公司、淄博龙诚化工销售有限公司等多家公司开具燃料油增值税专用发票1100余份，价税合计13000余万元，其中税额合计1900余万元，从中收取提成100余万元。
杨小勇案始末：
第一次一审：安徽省亳州市中级人民法院刑事判决书（2017）皖16刑初17号
本院认为，被告人杨小勇在其实际经营的亳州苇圣公司、亳州地风升公司没有销售燃料油、没有运输业务的情况下，为他人或让他人为自己开具增值税专用发票，数额巨大，其行为已构成虚开增值税专用发票罪。……经查，本案回流的资金通过杨小勇公司对公账户，在当天或次日即回流至转出的公司账户，虚构、掩饰的情形明显，同时，杨小勇上下游公司之间是否具有真实的货物交易和是否实施变票行为，并不影响杨小勇经营的公司在没有实际购入并销售货物的情况下开具虚假的增值税发票的事实，故对此节辩护意见不予采纳。
一审判处被告人杨小勇犯虚开增值税专用发票罪，判处无期徒刑，剥夺政治权利终身，并处没收个人全部财产。
第一次二审：安徽省高级人民法院刑事裁定书（2017）皖刑终247号
本院审理期间，发现利辛县公安局已对杨小勇注册的利辛县葆伸贸易有限公司涉嫌虚开增值税专用发票立案侦查。
本院认为：因杨小勇在一审判决宣告以前还有同种漏罪没有判决，应依法与本案并案审理。依照《中华人民共和国刑事诉讼法》第二百二十五条第一款第（三）项的规定，裁定如下：撤销安徽省亳州市中级人民法院（2017）皖16刑初17号刑事判决，发回安徽省亳州市中级人民法院重新审判。
第二次一审：安徽省亳州市中级人民法院刑事判决书（2018）皖16刑初1号
本院认为，被告人杨小勇在没有货物销售或没有提供或接受应税劳务的情况下，为他人、让他人为自己开具增值税专用发票，数额巨大，其行为已构成虚开增值税专用发票罪。公诉机关指控罪名成立，本院予以支持。……判决如下：被告人杨小勇犯虚开增值税专用发票罪，判处无期徒刑，剥夺政治权利终身，并处没收个人全部财产。
第二次二审判决书未检索到。
第三次一审：安徽省亳州市中级人民法院刑事判决书（2019）皖16刑初27号
安徽省亳州市人民检察院以亳检刑诉（2017）15号起诉书指控被告人杨小勇犯虚开增值税专用发票罪一案，于2017年5月18日向本院提起公诉，本院于2017年8月16日作出（2017）皖16刑初17号刑事判决。杨小勇不服，提出上诉。安徽省高级人民法院于2017年12月1日作出（2017）皖刑终247号刑事裁定，撤销原判，发回本院重新审判。本院于2018年12月24日作出（2018）皖16刑初1号刑事判决。杨小勇不服，提出上诉。安徽省高级人民法院于2019年9月4日作出（2019）皖刑终178号刑事裁定，撤销原判，发回本院重新审判。本院依法另行组成合议庭，于2020年6月5日公开开庭进行了审理。
针对公诉机关的指控、杨小勇的辩解理由及辩护人的辩护意见，结合本案的事实和证据，本院综合评判如下：
1.关于本案是否有真实货物交易的问题
……杨小勇在没有任何实际货物交易的情况下,通过虚构购销合同,制造货票合一的交易假象。其先是接受上游公司虚开的以沥青为进项品名的增值税专用发票，同时在没有实际加工生产的情况下,向下游公司虚开以燃料油为销项品名的增值税专用发票。综合全案证据足以证实,相关购销合同均系杨小勇为变票而虚构。双方之间没有任何签订合同、购销油品的真实意思表示和实际行为，涉案大宗商品购销合同和资金流转并非是正常的市场交易行为,而是相关人员操纵的结果。相关购销合同、增值税发票、资金流水等并不能掩盖杨小勇公司与上下游公司无实际货物交易的实质,故涉案的增值税专用发票均是虚开的。
2.关于杨小勇为他人虚开增值税专用发票的行为定性问题
本案中，杨小勇为他人虚开增值税专用发票的行为模式为：杨小勇以其实际经营的苇圣公司和地风升公司与上、下游公司签订虚假的购销合同，从上游公司取得虚假开具的沥青增值税专用发票，通过“变票”向下游公司虚假开具燃料油增值税专用发票，杨小勇从“变票”行为中收取“好处费”，下游公司实现从生产燃料油公司“转变”为流通燃料油公司的目的，从而逃避缴纳消费税，经核算，上述“变票”行为致使消费税偷逃4223.1248724万元。
虚开增值税专用发票罪是我国税制改革、实行增值税专用发票抵扣税款制度之后出现的新型经济犯罪。与普通发票相比，增值税专用发票不仅具有记载经营活动的功能，更具有凭票依法抵扣税款的功能。刑法之所以将虚开增值税专用发票行为规定为犯罪，即在于国家实行增值税专用发票制度以后，一些不法分子利用增值税专用发票能够抵扣税款的功能，虚开增值税专用发票用以套取国家税款。该行为不仅扰乱了正常的增值税专用发票管理秩序，更造成国家税款损失，具有极大的社会危害性。虽然刑法对虚开增值税专用发票罪采用的是简单罪状描述，但构成本罪要求行为人主观上具有骗取国家税款目的，更符合立法时立法者对本罪的认知，也更符合罪责刑相适应原则。
就本案而言，杨小勇的“变票”行为有通过虚构交易环节，且在虚构的交易环节中虚假开具增值税专用发票并进行抵扣的行为。但杨小勇通过“变票”向下游公司虚开增值税专用发票并不是为了利用增值税专用发票的抵扣功能从国家骗取税款，而是为了帮助下游公司从生产燃料油公司“转变”为流通燃料油公司，进而逃避缴纳消费税，即上述虚构交易环节、虚开增值税专用发票、“变票”的行为，都是最终实现逃避缴纳消费税的手段。下游公司从杨小勇公司取得的虚开的增值税专用发票用于抵扣，因其抵扣的税款是其在上一交易环节所缴纳的增值税，因此在增值税专用发票整个流转线条上不存在增值税被骗的结果，即国家税款实质上没有被骗取。因此，杨小勇虽然实施了虚开增值税专用发票的行为，但其主观上不具有骗取国家税款的目的，客观上也没有造成国家税款被骗取，其行为不构成虚开增值税专用发票罪。对公诉机关指控杨小勇犯虚开增值税专用发票罪不予支持。
在案的亳州市国家税务局调查报告证实地风升公司2015年9-10月正常纳税申报，缴纳增值税5.573329万元，苇圣公司2015年7-10月正常纳税申报，缴纳增值税4.860345万元，杨小勇的行为致使消费税偷逃达4223.1248724万元，已远超应纳税额百分之三十以上，其行为符合逃税罪的构成要件，应以逃税罪追究刑事责任。对杨小勇关于其构成逃税罪的辩解理由予以采纳，对辩护人关于杨小勇虚开增值税专用发票的行为不构成犯罪的辩护意见不予采纳。
3.关于杨小勇安排他人为自己虚开增值税专用发票的行为定性问题
经查，杨小勇安排凯利达公司、好运公司、康泰公司为其实际经营的地风升公司、苇圣公司虚开货物运输业增值税专用发票共计12份，价税合计97.58余万元，税额合计9.670142万元。在案证据仅有杨小勇本人供述将从康泰公司取得的两份金额15万多元的货物运输增值税发票用于抵扣苇圣公司的税款。经我院建议补充侦查，国家税务总局安徽省税务局出具一份货物发票开具信息表，该信息表仅能证实苇圣公司、地风升从凯利达公司、好运公司、康泰公司取得的运输发票均已认证，并不能证实杨小勇利用增值税专用发票的抵扣功能骗取了国家税款，造成国家税款损失。现有证据不足以认定杨小勇让他人为自己虚开增值税专用发票的行为构成虚开增值税专用发票罪，对公诉机关该部分指控不予支持。
本院认为，被告人杨小勇采取欺骗手段帮助他人逃避缴纳消费税，逃避缴纳税款数额巨大，其行为构成逃税罪。公诉机关指控的罪名不当，应予更正。……判决如下：被告人杨小勇犯逃税罪，判处有期徒刑六年，并处罚金人民币二十万元。
“变票”行为仅属于行政法上的“虚开”
《发票管理办法》第二十条规定，“……取得发票时，不得要求变更品名和金额”。第二十二条第（一）项规定，“开具发票应当按照规定的时限、顺序、栏目，全部联次一次性如实开具，并加盖发票专用章。任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：（一）为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票。……” “变票”案件中，变票公司一般存在购销发票品名不一致的情况，违法了《发票管理办法》的相关规定。第三十七条规定，“违反本办法第二十二条第二款的规定虚开发票的，由税务机关没收违法所得；虚开金额在1万元以下的，可以并处5万元以下的罚款；虚开金额超过1万元的，并处5万元以上50万元以下的罚款。” 据此，税务机关可以根据案件具体情况对“变票”企业做出相应数额的罚款。
虚开犯罪不应再唯“行为犯”论，应充分考虑主观及结果要件
从刑法第二百零五条规定的罪状描述上来看，刑法并没有明确规定本罪属于目的犯或是结果犯。在增值税抵扣制度推行之初，由于不法分子虚开犯罪活动猖獗，为了严厉打击虚开犯罪，在很长一段时间对于虚开犯罪的打击都以“行为犯”论，只要行为人在没有真实交易的情况下开具发票就以虚开犯罪论处，这样的观点一直影响着我们的司法审判工作，很多没有造成国家税款损失的开票行为也被定性为虚开犯罪，一大批企业和企业家们因此身陷囹圄。近年，从中央到“两高”不断强调保护民营企业家合法权益，相继提出“六稳”、“六保”的工作精神，对于虚开增值税专用发票罪的构成要件也在进一步的明晰。
从2015年起“两高”不断发布相关文件及指导案例，不断明确虚开犯罪的具体构成要件，对虚开犯罪案件的审理工作发挥了重要的指导作用。《最高人民法院刑法研究室<关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质>征求意见的复函》（法研[2015]58号）明确规定，构成虚开增值税专用发票罪须以行为人主观上有骗取税款的故意，客观上造成国家增值税税款损失为必要条件。2018年12月，最高人民法院召开新闻发布会，发布第二批人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例，本批案例共6个，其中首个案例即为“张某强虚开增值税专用发票案”。最高院在本案例中明确指出：张某强不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪。2020年7月《最高人民检察院关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》亦明确规定，“对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理。”
消费税损失应以逃税罪评价，而不应定性为虚开犯罪
（一）“变票”交易行为并不会造成增值税税款损失
增值税是以商品和服务在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税，其计税原理是对商品（服务）生产、流通中多个环节的新增价值或商品的附加值征税。增值税应纳税额的计算过程为首先计算出应税货物的整体税负，然后从整体税负中扣减法定外购项目已纳税额。《增值税暂行条例》第四条规定，“除本条例第十一条规定外，纳税人销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产（以下统称应税销售行为），应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。”第八条规定，“纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产支付或者负担的增值税额，为进项税额。下列进项税额准予从销项税额中抵扣：（一）从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额。”
为此，只要商品流通各环节的纳税人按照交易数量、金额如实开具增值税专用发票，按期、足额申报缴纳增值税税款，销货方向购货方开具增值税专用发票的行为就不会造成国家增值税损失，购货方正常申报抵扣增值税进项税额的行为也不会造成国家增值税损失。“变票”交易中，业务链条上各公司在开展油品购销业务中开具、取得增值税专用发票均如实申报缴纳增值税税款，并不会造成国家增值税税款损失。
（二）消费税损失应以逃税罪评价
我国1979年《刑法》并没有列入虚开增值税专用发票罪，该部刑法仅有偷税罪、抗税罪以及伪造车票、船票、邮票、税票、货票罪等三类涉税犯罪。1994年我国实行分税制改革，同时实行增值税凭票抵扣制度。一些不法分子采用伪造、虚开增值税专用发票等手段进行偷税或者诈骗国家财产等违法犯罪活动，严重侵害了税制改革，造成了国家税款的大量流失。为了维护新税制的正常运行，严厉打击利用增值税专用发票和其他发票的犯罪活动，第八届全国人民代表大会常务委员会第十六次会议于1995年10月30日通过了《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》(以下简称《决定》)。
随后，1997年《刑法》吸收合并了《决定》中的相关规定，也即现行《刑法》条文中的第二百零五条。《刑法》第二百零五条写到“虚开的税款数额较大或者其他严重情节的……”，此处的“虚开的税款”其实在一定程度上就明确了二百零五条所指的税款就是增值税。由此可见，虚开增值税专用发票罪从其诞生就有其特殊的使命，即惩治造成国家增值税税款损失的行为。对惩处侵害除增值税、出口退税之外其他税款的犯罪行为则通过第二百零一条中逃税罪予以实现。客观上没有造成增值税损失的行为，不应以虚开增值税专用发票罪论处。变票案件中，基本都不会存在造成增值税税款损失的情况，变票交易设计的初衷就是为了偷逃消费税税款。链条上的企业为了降低风险，基本上都会主动申报足额缴纳增值税。因此，在变票交易案件中，对于偷逃消费税，因为变名造成消费税税款损失的，如果构成逃税罪，应以逃税罪评价，而不应以虚开犯罪论处。
启示：
“变票”交易实质上是由石化地炼企业主导的，进而偷逃消费税税税款的行为。在变票交易中，一般涉及过票、变票以及地炼企业。变票、过票企业为商贸企业，在交易环节中变票的商贸公司负责将非成品油发票变名为成品油发票，为了降低税收风险，地炼企业会安排过票公司拉长交易环节，最终发票流入地炼企业，地炼企业由此隐瞒生产加工环节偷逃消费税税款。除此之外，地炼企业还可以利用成品油发票抵扣消费税税款，由此造成国家税款的双重损失。在整个交易环节中，获利最多且起主导作用的大多是地炼企业，然而该类案件被判处最多的却是中间环节的“变票”和“过票”企业，尤其是“变票”商贸企业被判处的最多且量刑较重。出现这种现象主要是因为发票变名问题该类案件的发端就起始于变票企业。对于该类案件，司法机关应全链条式调查取证，查清案件事实，对于涉案交易行为准确定性，根据案件具体情况严格区分主从犯。避免“只见树木不见森林”，避免不分主次，“一刀切”的情况。
法税核心成员介绍
强甜甜
律师 注册会计师 税务师
法税团队创始人
京师（深圳）财税法律事务部副主任
华税学院高级讲师
毕业于中山大学，法学学士、经济法（财税方向）硕士。曾在高校工作多年，现就职于京师（深圳）律师事务所。曾受中税协、全国律协委托为涉税争议培训班、暑期学院学员讲授出口退税专题实务，为广州、深圳、东莞等国内多家大型外贸进出口、供应链企业做法律、税务咨询和出口退（免）税法律风险防控培训等全流程涉税法律服务。曾参与代理如东莞某外贸公司出口退税备案单证相关行政诉讼案、深圳某进出口公司出口退税民事诉讼案、云南某公司涉嫌虚开稽查应对案等多起税务争议案件，在税务争议解决、涉税风险管理、企业税务规划、税法培训、海关稽查等领域拥有丰富的经验。
邮箱：qiangtiantian@jingsh.com
微信号：lawyer_qtt
黄俊涛
律师 会计师
法税团队创始人
毕业于中南财经政法大学，会计学+法学双学士，经济法（财税方向）硕士，曾就职于北京华税律师事务所，专职税务争议解决领域，参与办理疑难复杂税务案件60余件，总涉案金额数千亿元，涉及石化、医药、再生资源、房地产、外贸等多个领域，具有丰富的税务争议解决实务经验；曾担任中国注册税务师协会常年法律顾问，参与起草全国律协委托的《律师办理税法服务业务操作指引》工作，参与《中国税法疑难案例解决实务》（法律出版社）、《中国税务律师实务》（法律出版社）等著作编撰，在原平台创作涉税原创文章240余篇，近百万字，具有深厚的税务理论研究功底。
邮箱：huangjuntao@jingsh.com
微信号：lawyer_hjt
法税简介
北京市京师（深圳）律师事务所法税团队成员均具备深厚的“税务+法律”知识储备和多年的实务经验。法税深耕涉税法律服务，专注于税务稽查应对、税务行政处罚听证代理、税务行政复议及诉讼代理、涉税及走私刑事案件辩护、税务咨询、税收合规、进出口税务、海关稽查等涉税领域，为客户提供专业的税务争议解决方案。（扫码关注）
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